V zahraniční praxi může být systém nákladového účetnictví standardní (normativní) a nestandardní (nenormativní).

Zároveň se standardním systémem lze použít i metody: produkt od produktu, zakázka od zakázky, proces od procesu atd., které se neliší od našich metod.

V zahraniční praxi je nákladové účetnictví založeno na cílech managementu. V tomto ohledu mohou kalkulace provádět odpovědná střediska pro řízení technologických procesů a činností osob zapojených do těchto procesů. Odhad nákladů se sestavuje produktově – úplné účetnictví, které slouží ke stanovení cen. Dílčí s/s, které se používají k identifikaci volné výrobní kapacity Þs/s se používají pro různé účely a stejné s/s nemohou sloužit všem účelům stejně dobře. Tento přístup vedl k rozvoji metod jako např standardní náklady A přímé kalkulace.

Standardní kalkulace.

Jedná se o vědecky stanovenou předběžnou cenu vypočítanou pomocí technických výpočtů při analýze údajů o nákladech. Systém (1) není nezávislý a oddělený od ostatních metod nákladového účetnictví. Používá se v kombinaci s jinými metodami. V systému (1) jsou všechny náklady vypočítány před zahájením výroby, vypočítané pomocí norem. Rozdíl mezi skutečnými a standardními s/s se v zahraniční praxi odráží v systému účetních účtů. Podle tohoto systému se tedy sestavuje standardní odhad nákladů a zaznamenávají se skutečné náklady se zvýrazněním odchylek od standardů.

Samotný systém (1) není považován za účetní a kalkulační systém, ale za systém řízení nákladů.

Normy se dělí na:

aktuální (odrážející výši výdajů za dané období);

základní (rok od roku se nemění, dokud se nezmění samotný technologický postup. Změny cen a tarifů nevedou k jejich změně).

Předpokládá se, že aplikace referenčního standardu identifikuje odchylky, které odrážejí určité trendy. Vývoj norem provádějí podnikové útvary odpovědné za příslušné nákladové položky (technologická služba - normy spotřeby materiálu, výrobní oddělení - normy výroby atd.). Výrobní účetnictví shrnuje nebo shrnuje tyto standardy a stanoví režijní standardy. Převzaté normy jsou v účetním oddělení shrnuty v kartách norem po nákladových položkách v členění podle dílny.

Podniky často vytvářejí výbory pro standardy, které zahrnují zástupce všech zainteresovaných služeb. Tyto komise přezkoumávají plán implementace systému (1), určují hlavní předpoklady pro implementaci tohoto systému a dávají doporučení pro zlepšení systému a revizi stávajících norem. Současné normy jsou revidovány, když se změní ceny, procesy, specifikace produktů nebo když se zjistí, že normy jsou nesprávné. Jednou ročně se provede kompletní revize současných standardů, než se připraví odhady nákladů na příští rok. Základní standardy se mění pouze v případech radikálních změn výrobní technologie, kapacity podniku, nebo když jsou výrazně odděleny od skutečného použití a ztrácejí smysl.

Systém (1) se používá jako prostředek řízení nákladů a hlavním kontrolním ukazatelem je odchylka od norem. Charakteristický rys systému(1) - nedokumentovat odchylky od norem, ale odrážet odchylky v účtování na zvláštních účtech. To lze vysvětlit větší pozorností věnovanou sledování odchylek od norem, která má za úkol jim předcházet. Odchylky zjištěné v průběhu měsíce slouží jako ukazatel úspěšnosti konkrétního oddělení a je uveden rozpis důvodů. Další charakteristický rys- to je něco, co ne všechny podniky promítají do svých účetních odchylek od standardů. Třetí funkce- jde o to, že odchylky od standardů zvýrazněných v soustavě zvláštních účtů z hlediska použití běžných standardů, pokud nepodléhají ve vykazovaném období prudkým výkyvům, při použití základních standardů v účetnictví se odrazí odchylky v účty ztrácí smysl. ????????????

Všechny odchylky se zpravidla vztahují k výsledkům měsíce, ve kterém byly zjištěny. V praxi však lze využít možnosti rozložení odchylek mezi GP a NP. Všechny odchylky jsou studovány, to znamená analyzovány, a hlavní otázky v analýze jsou:

Jak významné jsou tyto odchylky?

Co tím myslí?

Na základě dat analýzy jsou aplikována příslušná manažerská rozhodnutí.

2. Přímá kalkulace.

Nejobtížnější částí nákladového účetnictví je rozdělení nepřímých nákladů. Ve většině případů je nemožné vytvořit přímou souvislost mezi náklady a určitými typy produktů. Žádný způsob rozdělení režijních nákladů mezi jednotlivé druhy výrobků nedává přesnost, výsledná cena má vždy určitou konvenci, vznikla metoda nákladového účetnictví bez rozúčtování nákladů.

Podle systému (2) jsou ve skladbě s/s zohledněny pouze přímé výdaje. Podstatou této metody je, že všechny náklady jsou rozděleny podle proměnné(náklady se mění úměrně objemu výroby) – v americké terminologii jde o přímé náklady – a pro trvalý náklady (náklady, které nezávisí na změnách objemu výroby).

Tento systém je založen pouze na přímých (podmínečně variabilních) nákladech. Nepřímé náklady jsou z účetního systému vyloučeny, protože podle odborníků na tuto metodu nejsou způsobeny ani tak výrobním procesem, jako spíše plynutím času. Kromě toho jsou přímé náklady považovány za rozhodující význam pro cenovou politiku.

Pro nákladové účetnictví podle systému (2) je tedy nejcharakterističtější striktní oddělení v účtování přímých nákladů od nepřímých. Přímé náklady jsou alokovány k produktu okamžitě a nepřímé náklady jsou definovány jako náklady určitého období a připisovány na účet „Zisk a ztráta.“ Výrobní náklady v zahraniční praxi lze zaúčtovat buď v plné výši s/s nebo s omezený sortiment položek, které zahrnují pouze přímé náklady. Náklady na produkt jsou určeny pouze variabilními náklady, včetně nákladů na materiál, mzdových nákladů a části režijních nákladů. S tímto systémem se zavádí koncept mezního příjmu, tedy výnos z prodeje mínus variabilní náklady. Ukazatel mezního příjmu slouží k prokázání srovnatelnosti ocenění produktu s výsledky výroby.

přednáška 16

Některé podniky, které používají systém rozdělování úplných nákladů, v případě potřeby připravují interní výkaz nákladů na základě principu přímých nákladů.

Při použití systému přímých nákladů se často používá postup, že na konci účetního roku dochází k úpravě údajů v návaznosti na systém úplného rozdělení nákladů. Systém přímých nákladů spolupracuje se systémem standardních nákladů. Na základě principu promítání nákladů podle standardních nákladů, na rozdíl od tohoto systému, jsou náklady účtovány a kalkulovány na základě minulých nákladů.

Přímé náklady jsou založeny na dělení nákladů na variabilní a fixní, ale jak v systému přímých nákladů, tak v systému rozdělování plných nákladů lze vypracovat předběžnou normu a v tomto ohledu je odlišná od systém přímých nákladů je sestavením tohoto předběžného systému a je kombinací systému standardních nákladů a systémů přímých nákladů.

Jelikož systém přímých nákladů určuje rozdělení nákladů na variabilní a fixní, úzce souvisí se stanovením kritického bodu objemu výroby, což umožňuje využít tento systém pro plánování zisku, rozhodování o cenách a objemech výroby, sledování běžných nákladů a sestavování interních finančních výkazů pro management.

Hlavní výhodou přímé náklady- to znamená snížení kontrolovaných s/s položek. Jeho mínus- to je obtížnost identifikace fixních nákladů, vyvstává mnoho otázek o tom, které náklady by měly být zahrnuty do cash flow a které by měly být zahrnuty do zisku. Při přechodu ze systému určování úplných nákladů na systém přímých nákladů vznikají problémy s určováním daně z příjmu + problémy v průzkumech pro hodnocení hotových výrobků při sestavování zpráv pro akcionáře (protože hotové výrobky jsou oceňovány sníženými s/s).

Někteří autoři jsou proti použití přímé kalkulace pro stanovení konečných výsledků podniku, ale uznávají tento systém jako interní analytický nástroj, protože při přípravě externího výkaznictví je nutné vykazovat úplné náklady.

V řadě složitých odvětví, kde je rozdělení nákladů mezi produkty podmíněno, umožňuje použití systému přímých nákladů snížit pracnost účetní práce, aniž by se snížila spolehlivost získaných dat.

Nákladové účetnictví odpovědnými středisky.

Vnitřní kontrola nad činností strukturálních útvarů podniku umožňuje regulovat plnění plánovaných cílů pro všechny ukazatele stanovené jak pro útvary, tak pro podnik jako celek, podněcovat snahu o zlepšení kvality výrobků a zvýšení produktivity práce. Provedení takové kontroly umožní správně vyhodnotit činnost útvarů a jejich účast na činnosti podniku.

Vnitřní kontrola zaměřuje svou pozornost na jednotlivé strukturální jednotky a jejich vedoucí, tzn. ve střediscích odpovědnosti.

Zpočátku byl normonákladový systém koncipován jako nástroj, který identifikuje nevyužité rezervy bez komunikace s konkrétními interprety, později vznikl nápad využít odchylky od určitých norem pro hodnocení činnosti správců, což vedlo k vytvoření konceptu odpovědnosti centra, tzn. míru odpovědnosti určitých osob za výsledky jejich činnosti.

Základ pro organizaci nákladového účetnictví odpovědnými středisky je přidělovat výdaje manažerům na různých úrovních a systematicky sledovat dodržování rozpočtů u každé odpovědné osoby. Přitom je potřeba rozlišovat centra odpovědnosti z nákladová střediska. Odpovědná centra jsou zpravidla vytvářena v souladu s decentralizovanou organizací daného podniku a seznamem pracovních povinností na každém pracovišti. Odpovědnostní střediska se podobají právnímu výkladu účetnictví a používání principů standardních nákladů a používání principů standardních nákladů, přičemž strukturální jednotky berou v úvahu ty náklady, které mohou ovlivnit a tyto náklady kontrolovat.

Při určování center odpovědnosti se bere v úvahu především technologický systém podniku a poté jeho vertikální a horizontální úrovně.

Horizontální úroveň je omezena rozsahem činností každé osoby odpovědné za centrum.

Vertikální úroveň poskytuje hierarchický žebříček pravomocí pro osoby přijímající manažerská rozhodnutí.

Navíc každé z center může být nákladové středisko, příjmové středisko nebo investiční efektové středisko. V (1) se sepisuje zpráva o výdajích vynaložených v daném středisku, v (2) se vyhotovuje zpráva o příjmech a v (3) se vypracovává zpráva o době návratnosti investic. Vedoucí střediska musí nést finanční odpovědnost za přijaté závazky k plnění úkolů. Kromě toho může každé centrum plnit různé funkce. To vše je dáno tím, že objektem centra odpovědnosti je člověk, tzn. správce, nikoli jednotlivé funkce nebo nástroje.

V naší praxi jsou centrem odpovědnosti samonosné jednotky. Výrobní oddělení jsou informována o normách a standardech mzdových, materiálových a energetických nákladů, a to jak ve fyzickém, tak v hodnotovém vyjádření, tzn. především ty náklady, které může divize ovlivnit. Na oddělení je přidělen technologický prostor, zařízení, nářadí, skladovací prostory, dále musí být oddělení vybavena potřebnými váhami a kontrolními zařízeními. Účtování o činnosti strukturálních jednotek by mělo zajistit příjem provozních informací o průběhu výroby a odchylkách. Všechny tyto údaje slouží k ekonomické analýze a přiměřenému posouzení výkonnosti podniku a posouzení příspěvku této jednotky k dosahovaným výsledkům podniku jako celku.

Činnost strukturálních útvarů je evidována na osobních účtech, kde jsou zohledněny všechny ukazatele za sledované období. Osobní účty jsou sestavovány na základě provozních i účetních dat, přičemž produkce produkce pro tuto divizi je evidována operativním účetnictvím a vedena jejím výrobním a expedičním oddělením nebo výrobní a expediční službou. Účtování o výdeji výrobků nebo polotovarů se provádí na základě prvotních dokladů (dodacích listů).

Ukazatele kvality produktu v osobní faktuře se vyplňují podle údajů oddělení kontroly kvality (důležitým ukazatelem kvality je absence závad). Osobní účty zobrazují počet zaměstnanců v daném oddělení, který se zjišťuje na základě údajů z výkazu práce. Na základě výše uvedených údajů se vypočítá výkon na pracovníka.

Údaje o skutečné spotřebě materiálových zdrojů se promítají do osobního účtu na základě prvotních dokladů, v některých případech jsou pak vedoucím oddělení sestavovány věcné výkazy o spotřebě materiálu s uvedením výdajů podle norem a skutečných výdajů. , může být použito. Účtování mzdových nákladů je založeno na jednotných standardizovaných úlohách, které udávají konečný výsledek práce oddělení, tzn. odpracované hodiny, výkony atd. Účtování nákladů na materiál a práci strukturálních jednotek by mělo být založeno na použití prvků standardního nákladového účetnictví.

Při stanovení s/s strukturálních divizí její složení nezahrnuje všeobecné obchodní náklady, obchodní náklady, tzn. toto s/s je kalkulováno ve výši nákladů, které určují dílenské s/y. Reklamace mezi dílnami jsou dokumentovány v aktech a reklamace nebo odchylky, které nevznikly vinou dané dílny, se v dílně nezohledňují, ale zohledňují se v místě vzniku. Prostřednictvím toho jsou řízeny výrobní náklady a účtování výnosů a investičních efektů je organizováno v menší míře odpovědnými centry.

přednáška 17

Klíčové místo v zahraniční praxi zaujímá členění nákladů na polovariabilní a polofixní. Tato klasifikace umožňuje rychle řídit firemní zisky.

Variabilní náklady (VC) se mění úměrně s růstem objemu výroby.

Patří sem: materiálové náklady, mzdy výrobních dělníků, dopravní obslužnost atp.

Fixní náklady (FC) zůstávají neměnné (stabilní), když objem výroby v daném časovém (relevantním) období (čtvrtletí, pololetí, rok) kolísá. Fixní náklady obvykle zahrnují: odpisy, úroky z krátkodobých úvěrů, nájemné, platy administrativních a řídících pracovníků atd. V delším časovém období podléhají všechny druhy nákladů změnám pod vlivem vnitřních a vnějších faktorů (například inovace v organizaci a technologii výroby, podmínky na trhu výrobků apod.). Závislost variabilních a fixních nákladů na objemu výroby lze znázornit graficky (obr. 2.1).

Tržby (čisté) mínus variabilní náklady tvoří mezní příjem (zisk) společnosti a jsou důležitým parametrem při posuzování manažerských rozhodnutí.

Rozlišení mezi variabilními a fixními náklady má pro podnikový management zásadní význam. Dokáže řídit variabilní náklady změnou jejich hodnoty v daném relevantním období. Je zřejmé, že fixní náklady jsou mimo přímou kontrolu vedení společnosti, protože jsou povinné a musí být spláceny bez ohledu na objem výroby (například nájemné, platby pojištění, úroky z úvěrů a půjček atd.).

V mnoha ruských podnicích se rozšířil systém pro výpočet nákladů na produkty (v rámci manažerského účetnictví) - „přímé kalkulace“. Její podstata spočívá v tom, že nekalkulují plné náklady na výrobu a prodej výrobků (produktů), ale pouze variabilní náklady (jejich přímé druhy). Hlavním cílem zavedení tohoto systému pro kalkulaci nákladů výrobků je zajistit kontrolu nad tvorbou mezního příjmu (analoga: mezní zisk, hrubá marže, přidaná hodnota). V systému „přímých nákladů“ se mezní příjem (MI) pro konkrétní typy produktů určuje podle vzorce:

MD = C r - PI,

kde Ts r je prodejní cena produktu; PI SD - variabilní náklady přiřazené k tomuto produktu.

Výhody tohoto systému pro výpočet nákladů na produkt jsou:

♦ jeho jednoduchost a dostupnost pro praktické použití;

♦ minimum vypořádacích transakcí souvisejících s rozdělením nepřímých (nepřímých) nákladů, které jsou brány v úvahu za podnik jako celek;

♦ vysoká spolehlivost získaných výsledků, protože eliminují chyby v přiřazování nepřímých nákladů jednotlivým produktům v procesu jejich distribuce;

♦ schopnost řídit jak variabilní náklady, tak mezní příjmy.

Hlavní nevýhodou systému přímých kalkulací je neúplné zohlednění celého souboru nákladů spojených s výrobou a prodejem určitých druhů výrobků. Abychom jasněji charakterizovali tento systém pro výpočet nákladů podle typu produktu, uvažujme dva příklady.

Zvažme variantu, kdy podnik vyrábí pět produktů. Veškeré náklady spojené s jejich výrobou se dělí na variabilní a konstantní (tab. 2.4).

Na základě údajů v tabulce. 2.4 vedení podniku může vyvodit následující závěry:

1) je třeba co nejvíce rozvíjet výrobu a prodej produktu č. 1, neboť u něj bylo dosaženo maximálního mezního příjmu;

2) produkt č. 2 generuje největší množství mezního příjmu, ale jeho míra je pouze o 30 %, neboli dvakrát nižší než u produktu č. 1;

3) výrobky č. 3 a č. 5 vykazují vcelku uspokojivé výsledky;

4) výrobek č. 4 má negativní míru mezního příjmu, proto je vhodné výrazně snížit náklady na jeho výrobu nebo výrobu úplně zastavit.

Uveďme situaci, kdy je výrobek č. 4 vyřazen ze seznamu vyráběných výrobků (tab. 2.5).

Řešení takové situace je jedním z určujících momentů v činnosti vedení podniku. V tomto případě není prioritou absolutní příjem z prodeje konkrétního produktu, ale míra mezního příjmu (rentabilita produktu). Celkový mezní příjem se tedy v důsledku ukončení výroby produktu č. 4 zvýšil, stejně jako zisk, o 0,45 tisíce rublů. (14,55 - 14,1), a to navzdory skutečnosti, že příjmy z prodeje zbývajících produktů klesly o 3,0 tisíc rublů. (34,5 - 37,5). Následně bylo dosaženo racionálnější sortimentní struktury výroby zajišťující optimální zisk.

Ekonomická podstata dalšího systému pro kalkulaci nákladů na produkt – „standardní kalkulace“ – spočívá v jeho implementaci na základě norem a norem pro materiálové a mzdové náklady vyvinuté podnikem. V tomto případě jsou skutečné provozní náklady na každý produkt porovnávány se standardními, aby odrážely velikost odchylek v účetnictví. Tento systém se často nazývá „řízení nákladů na odchylky“, což vám umožňuje získat objektivnější obrázek o výsledcích kalkulace nákladů na produkty. Zavedení systému „standardních nákladů“ lze provést pouze v podmínkách stabilního ekonomického prostředí, překonání vysoké inflace a zavedení moderního řízení v podnicích a korporátních skupinách (finanční a průmyslové skupiny, holdingy atd.).

Pojem „průměrné náklady“ charakterizuje průměrné náklady na jednotku produkce a používá se k jejich porovnání s cenou produktu.

Konečně, mezní náklady jsou dodatečné náklady spojené s výrobou jedné další jednotky výstupu. Rozdíl mezi celkovými náklady a variabilními náklady vyjadřuje fixní výši fixních nákladů. Změna výše celkových nákladů se tedy rovná změně hodnoty variabilních nákladů na každou další jednotku produkce v daném relevantním období. Pojem variabilní náklady má tedy důležitý praktický význam, protože nám umožňuje určit ty náklady, jejichž velikost může management podniku (korporace) nejúspěšněji kontrolovat.

Vliv takových faktorů, jako je zvýšená konkurence, změny spotřebitelského chování, neustálý růst cen základních zdrojů - na rozvoj jednotlivých firem i celých sektorů tržní ekonomiky - prošel v posledních desetiletích výrazným růstem, který nutí soukromé společnosti ve vyspělých zemích věnovat zvýšenou pozornost vývoji nových koncepcí řízení vnitřního podnikatelského prostředí organizace a faktorů, které jej utvářejí. Na vlně globálního zájmu o snižování nákladů se vezou i kazašské podniky, které stále více obracejí svou pozornost k zahraničním zkušenostem.

V posledních dvou desetiletích 20. století přední zahraniční společnosti za pomoci nejlepších ekonomů světa vyvinuly řadu speciálních metod řízení nákladů, z nichž většina je skutečně zajímavá pro podniky v zemích s nově zavedenou tržní ekonomikou. .

Nyní je středem pozornosti předních firem řízení nákladů v rámci koncepce štíhlé výroby (štíhlá, racionální výroba), kdy předmětem snižování jsou systémové náklady spojené s eliminací zásob, front, nadbytečného zpracování apod. úzce souvisí s procesním přístupem, alokací klíčových skupin zákazníků, které podporují komplexní obchodní procesy. Z podnikových zdrojů „tahají“ jen to, co je nezbytné, nutí je nedělat zbytečné pohyby a poskytují jedinečnou příležitost ke snížení nákladů a zároveň ke zlepšení kvality pro spotřebitele.“

Nejtrvalejší a nejflexibilnější metodou řízení nákladů na Západě a na celém světě je systém řízení nákladů s přímými náklady.

Direct-costing je účetní metoda v systému controllingu založená na stanovení skutečných nákladů na produkty a služby bez ohledu na kalkulované polofixní a režijní náklady.

Systém přímých nákladů předpokládá, že výrobní náklady jsou brány v úvahu pouze z hlediska variabilních nákladů. Fixní náklady jsou shromažďovány na samostatných účtech a odepisovány přímo do finančního výsledku ve stanovené frekvenci.

Problémem aplikace tohoto systému v praxi kazašských podniků je, že poměrně často tuzemské podniky na konci období hodnotí aktivity z hlediska zisku. Může to být rok, čtvrtletí nebo měsíc, ale u rostoucího podniku, i když provozní efektivita klesá, zisky mohou nadále růst, kompenzovány zvýšenými tržbami. V důsledku toho, pokud zisky takových podniků začnou klesat, znamená to tak velké a opomíjené problémy, že na jejich řešení už může být pozdě.

Dalším problémem je fakt, že trh je v neustálé dynamice a je důležité přesně porozumět tomu, jak ten či onen strukturální celek v daném čase funguje. Direct-costing umožňuje řešit tyto skutečně důležité problémy a řídit společnost nikoli na základě zisku nebo obratu, ale na základě mezního zisku.

Druhou známou západní metodou řízení nákladů je koncept cílové kalkulace – pokus oprostit se od tradičního nákladového účetnictví. Základem koncepce je změna pohledu na vzájemnou závislost ceny, zisku a nákladů. To znamená, že se očekává, že nové produkty budou prodávány za cenu, která plně pokryje náklady a poskytne zisk nezbytný pro další rozvoj podnikání. U tradičních výrobků je použití takového vzorce možné pouze teoreticky. Tvůrci cílového kalkulačního systému proto změnili pořadí akcí v tomto výrazu a podle toho se změnily priority komponent:

Cílová cena = Cílová cena – Cílový zisk

Jedna z prvních, ale i dnes stále aktuálních definic cílové kalkulace, kterou uvedl M. Sakurai v roce 1989, zdůrazňuje složitost a sjednocující podstatu tohoto konceptu: „Cílové kalkulace lze definovat jako nástroj řízení nákladů, který se používá ke snížení jakýchkoli nákladů spojených s produktem po celou dobu jeho životního cyklu, a to spojením úsilí výrobního, konstrukčního, výzkumného, ​​marketingového a ekonomického oddělení společnosti. (Obrázek 2)

Obrázek 2. Posloupnost akcí v konceptu cílové kalkulace

Target costing je model postavený na principech GAP analýzy a vhodný ve fázi plánování, ale vyžaduje vynikající pochopení situace na trhu a dostupnost výsledků kompetentní marketingové analýzy, proto je v domácí praxi málo využitelný.

Activity based costing - kalkulace nákladů na základě objemu ekonomické činnosti

Pokud se budeme bavit o konkrétních metodách, tak nejrozšířenější metodou v kazašské praxi je již zmíněný ABC-costing.

ABC je anglická zkratka, která znamená Activity Based Costing, tedy „účtování podle činností“ nebo „kalkulace založené na obchodních procesech“.

Od roku 1991-1992 je široce uznávána jako základ pro strategické rozhodování, řízení nákladů a zlepšování ziskovosti prostřednictvím reengineeringu a sledování výkonnosti obchodních procesů. (Obrázek 3)

Obrázek 3. Nejjednodušší schéma ABC-Costing

Plánování a účetnictví podle typu činnosti, častěji nazývané ABC-costing, zahrnuje srovnání v plánovacích, analytických a účetních činnostech nákladů a typů činnosti podniku, které vedly ke vzniku těchto nákladů (v tradičních plánovacích a účetních systémech, náklady jsou kalkulovány v místech jejich vzniku). To umožňuje posoudit efektivitu nákladů a identifikovat:

- „oprávněné“ náklady, kde přínosný efekt (nárůst finančních výsledků) převyšuje náklady;

- „neoprávněné“ náklady (ztráty), kdy výše nákladů je větší než přínosný efekt jejich realizace.

ABC-costing nám dává možnost rozdělit účetnictví (a strukturální divize společnosti) na důležitější a méně významné a identifikovat nejproblematičtější oblasti, které se mohou stát (nebo jsou) zdroji ztrát.

Metoda kalkulace ABC, i když není ideální, je nepochybně jednou z nejlepších v současnosti a používá se jak samostatně, tak v kombinaci s jinými metodami nákladového účetnictví.

Pokud se budeme bavit o světové praxi, kde jsou informační technologie dlouhodobě aktivně a maximálně využívány, pak můžeme uvést jako příklad takový model jako model optimálního rozpočtování, který samozřejmě zohledňuje nejen náklady, ale dává komplexní posouzení činnosti společnosti.

Optimální rozpočtový model je strategický softwarový produkt, již velmi dobře známý a založený na účetních a analytických vývojových trendech nejnovější generace:

Účetnictví, plánování a analýzy podle typu činnosti (Activity-Based Costing);

Teorie blahobytu firmy.

Teorie hodnoty firmy poskytuje konstrukci integrálních modelů ekonomické činnosti, kdy jakékoli manažerské rozhodnutí (včetně nákladů) je uvažováno v kontextu dopadu na hodnotu tržní hodnoty firmy (v akciové společnosti - výše aktuální tržní hodnota akcií). Hlavním úspěchem těchto modelů je, že poskytují kvantitativní souměřitelnost účinku z realizace plánovaných opatření mezi třemi hlavními bloky ekonomické aktivity:

Současné operace;

Investiční činnost;

Získávání zdrojů financování a udržování finanční stability.

Formalizovaný systém analytického zpracování rozpočtových údajů, zejména nákladů, je nezbytný vzhledem k tomu, že dynamika těchto ukazatelů má vliv na všechny oblasti politiky řízení - cenotvorbu, strukturu výroby, rozdělení zisku, ekonomické prognózy atd. proto je pro účely sestavení správného rozpočtu hospodaření (master budget) nutné vyvinout automatizované moduly pro řešení problémů tzv. „analýzy citlivosti“, ukazující kvantitativní vliv možných odchylek skutečných rozpočtových parametrů od plánovaných o různých aspektech činnosti společnosti (obrat aktiv, objem tržeb, ziskovost atd.), a také nabídka souboru situačních manažerských rozhodnutí (tedy jaká manažerská opatření lze přijmout v případě dané dynamiky rozpočtových dat) .

Z celé rozmanitosti v současnosti existujících zahraničních systémů a metod řízení nákladů jsou tedy nejzajímavější přímé kalkulace, cílové kalkulace, ABC kalkulace, a to pro svou flexibilitu a schopnost přizpůsobit se reálným podmínkám kazašské ekonomiky.

1.3 Zahraniční zkušenosti v řízení nákladů

ekonomický ukazatel náklady na materiál

Vliv takových faktorů, jako je zvýšená konkurence, změny spotřebitelského chování, neustálý růst cen základních zdrojů - na rozvoj jednotlivých firem i celých sektorů tržní ekonomiky - prošel v posledních desetiletích výrazným růstem, který nutí soukromé společnosti ve vyspělých zemích věnovat zvýšenou pozornost vývoji nových koncepcí řízení vnitřního podnikatelského prostředí organizace a faktorů, které jej utvářejí.

V posledních dvou desetiletích 20. století přední zahraniční společnosti za pomoci nejlepších ekonomů světa vyvinuly řadu speciálních metod řízení nákladů, z nichž většina je skutečně zajímavá pro podniky v zemích s nově zavedenou tržní ekonomikou. .

Nyní je středem pozornosti předních firem řízení nákladů v rámci koncepce štíhlé výroby (štíhlá, racionální výroba), kdy předmětem snižování jsou systémové náklady spojené s eliminací zásob, front, nadbytečného zpracování apod. úzce souvisí s procesním přístupem, alokací klíčových skupin zákazníků, které podporují komplexní obchodní procesy. Z podnikových zdrojů „tahají“ jen to, co je nezbytné, nutí je nedělat zbytečné pohyby a poskytují jedinečnou příležitost ke snížení nákladů a zároveň ke zlepšení kvality pro spotřebitele.“

Nejčastěji používané metody řízení nákladů jsou:

· Kalkulace absorpce

Přímá kalkulace

Systém ABC

Náklady na absorpci

Absorpční kalkulace – kalkulace s plným rozložením nákladů – zahrnuje stanovení výrobních nákladů s rozložením všech nákladů mezi prodávané produkty a zbývající zboží. Navíc lze v rámci této metody kalkulovat výrobní nebo celkové náklady. Kalkulace s plnou alokací nákladů zahrnuje kalkulaci výrobních nákladů na základě přímých (práce a materiál) a nepřímých režijních nákladů rozložených do výrobních nákladů. Všeobecné obchodní nepřímé náklady se buď používají k výpočtu úplných nákladů, nebo se počítají jako náklady období, to znamená, že nejsou spojeny s fyzickými jednotkami hotových výrobků a jsou odepisovány za období (měsíc, čtvrtletí, rok). Celkové náklady se tedy skládají z výrobních nákladů a všeobecných obchodních (administrativních, prodejních) nákladů.

V této metodě je hlavním úkolem správně rozdělit režijní náklady, protože přímé náklady můžeme podle zásad klasifikace výdajů v této metodě snadno identifikovat a přiřadit k nákladovým objektům.

Při stanovení přímých nákladů však můžete narazit na řadu problémů. Pokud se například na jednom místě vyrábí mnoho typů výrobků za použití stejného zařízení a stejných materiálů, pak se v tomto případě přímé náklady rozdělí úměrně normám vyvinutým technologickým a plánovacím oddělením a normy vyvinuté jednou musí pravidelně porovnávat se skutečnou spotřebou a provádět změny.

Absorpční kalkulace umožňuje vytvořit přesnější nákladovou cenu a eliminuje nadměrné ztráty a zisky tím, že neustálé uvádění do provozu a uvádění do provozu zahrnuje do výrobních nákladů, nikoli do nákladů období.

Schéma generování zisku pro systém účtování absorpce obecně vypadá takto:

1. Tržby z prodeje.

2. Přímé výrobní náklady:

· základní materiály;

· Základní plat.

3. Všeobecné výrobní náklady.

4. Hrubý zisk.

VP=V-PZ-OPR, (1.1)

kde VP je hrubý zisk;

B - tržby z prodeje;

PP - přímé výrobní náklady;

OPR - všeobecné výrobní náklady.

5. Všeobecné obchodní náklady (obchodní a administrativní).

6. Provozní zisk.

OP=VP-OHR, (1.2)

kde OP je provozní zisk;

VP - hrubý zisk;

OCR - všeobecné obchodní náklady (obchodní a administrativní).

Absorpční náklady jsou relevantní, když se podnik účastní cenové soutěže nebo je cena produktů vázána na plné náklady.

Systém ABC (Activity-Based Costing).

V celkovém systému řízení nákladů hraje důležitou roli kalkulace podle činností nebo kalkulace podle činností.

Efektivním způsobem, jak snížit náklady, je řízení činností náročných na zdroje s pomocí jeho hnacích sil (důvodů).

Řízení nákladů musí zajistit skutečné snižování nákladů omezováním činností, které nevytvářejí přidanou hodnotu, a zlepšováním činností, které ji vytvářejí, tedy zvyšováním hodnoty produktu.

Proces účtování nákladů a kalkulace nákladů na zboží (práce, služby) pomocí systému Activity Based Costing je znázorněn na obrázku 1.2 (Převzato autorem z).

Obrázek 1.2 - Proces nákladového účetnictví a kalkulace nákladů pomocí systému ABC

Hlavní oblasti použití ABC jsou:

· pro přesnější kalkulaci nákladů na nákladové objekty a stanovení cen na tomto základě;

· pro rozpočtování nákladů a kontrolu plnění rozpočtů podle druhu činnosti, útvarů, úseků, divizí apod.;

· informační základna pro benchmarking činností a reengineering podnikových procesů na základě jeho výsledků;

· informační základna pro rozhodování o outsourcingu (jeden z typů reengineeringu), ale i dalších rozhodnutích.

Nákladové faktory, které ovlivňují konkrétní typ činnosti, zde působí jako procesní měřič.

Metoda kalkulace operací se obvykle analyzuje podle takových parametrů, jako jsou: ocenění zásob, rozhodování, kontrola.

Hlavním rysem systému ABC je alokace nákladů připadajících na produkci jednotky výroby, šarže výrobků, výrobní režii a všeobecné obchodní náklady.

Tato metoda má řadu výhod:

1) umožňuje podrobně analyzovat režijní náklady, což má velký význam pro management;

2) umožňuje přesněji stanovit náklady na nevyužitou kapacitu na jejich periodický odpis do výkazu zisku a ztráty; Jednotkové výrobní náklady odhadnuté pomocí této metody jsou nejlepším finančním odhadem spotřebovaných zdrojů, protože bere v úvahu složité alternativní způsoby určování vztahů mezi produkty a využitím zdrojů.

3) umožňuje nepřímo posoudit úroveň produktivity práce - odchylku od množství spotřebovaných zdrojů, a tedy od výkonu nebo srovnání skutečné úrovně rozdělení nákladů s objemem, který by mohl být možný při skutečném zajištění zdrojů.

4) přináší nejen nové informace o nákladech, ale generuje i řadu nefinančních ukazatelů, především měřících objem výroby a určující výrobní kapacitu podniku.

5) náklady na jednotlivé operace a počet objektů rozdělení nákladů představují jednotlivá měřítka výkonnosti; dohromady mohou vytvářet poměry alokace nákladů, které mohou sloužit jako měřítka produktivity každé činnosti pod kontrolou managementu.

Zavedení systému ABC do tuzemské praxe ekonomické analýzy práce by zajistilo spolehlivou kalkulaci nákladů na konkrétní výrobky, což by výrazně zvýšilo objektivitu posuzování rentability výrobků.

Následující okolnosti působí jako zvláštní úskalí:

· ABC kalkulace vyžaduje poměrně velkou absorpci nákladů – rozložení velkého počtu fixních nákladů;

· jsou zapotřebí další zdroje finančního oddělení; tento systém lze implementovat různými způsoby: můžete vynaložit veškeré úsilí a velmi přesně popsat všechny fondy výdajů, nebo to udělat ne příliš pečlivě;

· získaný výsledek s největší pravděpodobností neukáže, na jakou úroveň lze snížit cenu produktu;

· společnost může získat přesný výsledek, ale stává se, že je na něj vynaloženo příliš mnoho úsilí;

· použití kalkulace ABC nevyžaduje soustředění na individualizované produkty, které jsou vyráběny pro klienta, ale nutí člověka k dodržování zásady: „Vyrobte hromadný produkt“. Bude to ale slučitelné s marketingovou strategií společnosti?

Přímá kalkulace

V podmínkách rozvoje tržních vztahů závisí efektivní řízení komerčních aktivit organizace stále více na úrovni její informační podpory. Veškeré světové zkušenosti svědčí o efektivitě používání mezní metody účtování - účetního systému Direct Costing, který je založen na kalkulaci snížených výrobních nákladů a stanovení mezního příjmu.

Přímé kalkulace nákladů je relevantní při rozhodování o zvýšení nebo snížení objemu výroby určitého typu produktu. Mezní příjem musí pokrýt fixní náklady, a to je důvodem pro kladné rozhodnutí ohledně výroby.

Moderní přímé kalkulace mají dvě možnosti:

· jednoduchá přímá kalkulace založená na použití údajů pouze o variabilních (provozních) nákladech v účetnictví;

· rozvinutá přímá kalkulace (verible costing), kdy náklady spolu s variabilními náklady zahrnují také přímé fixní náklady na výrobu a prodej produktů.

Obecně je podstatou systému přímých kalkulací rozdělení nákladů na fixní a variabilní složky v závislosti na změnách objemu výroby. Za těchto podmínek jsou náklady na výrobu plánovány a zohledňovány pouze z hlediska variabilních nákladů. Rozdíl mezi výnosy z prodeje produktu a variabilními náklady je příspěvková marže. V rámci tohoto systému nejsou fixní náklady zahrnuty do kalkulace nákladů na produkt a jsou odepisovány přímo za účelem snížení zisku podniku.

U systému přímých kalkulací se stanoví omezené náklady, které zahrnují pouze součet variabilních nákladů.

Pro posouzení a analýzu výkonnosti podniku je tento ukazatel porovnán s výnosy za dané období a je stanoven mezní zisk za vykazované období (hrubý zisk, částka krytí).

Čistý zisk podniku je rozdíl mezi přijatou hodnotou a výší fixních nákladů, které nejsou rozděleny mezi produkty, ale jsou odepisovány jako celková částka k finančním výsledkům účetního období (jednostupňové účtování krytí množství).

Podle této metody se mezní zisk stanoví takto:

kde jsou tržby z prodeje;

Variabilní výrobní náklady;

Variabilní náklady na správu a prodej.

Zisk se určuje takto:

kde jsou fixní náklady.

Důležitou výhodou systému přímých nákladů je možnost podrobné a kvalitativní analýzy vztahu mezi objemem výroby, náklady, mezním příjmem a ziskem.

V tržní ekonomice poskytuje přímá kalkulace informaci o možnosti využití dumpingu v soutěži – prodej zboží za záměrně snížené ceny, s čímž je spojeno stanovení nižší cenové hranice.

Tato technika se používá během období dočasného snížení poptávky po produktech k dobytí prodejních trhů.

Přímá kalkulace navíc umožňuje rychlejší kontrolu fixních nákladů, protože v procesu kontroly nákladů se často používají standardní náklady nebo flexibilní odhady.

U systému přímé kalkulace nejsou stanoveny celkové náklady na výrobu produktů. Tento systém tedy nesplňuje jeden z hlavních cílů tuzemského účetnictví – přípravu přesných kalkulací. Je však třeba mít na paměti, že neexistuje žádný nákladový systém, který by umožňoval určit náklady na jednotku produkce se stoprocentní přesností.

Důležitou vlastností přímé kalkulace je, že díky ní je možné studovat vztahy a vzájemné závislosti mezi objemem výroby, náklady a zisky.

Obrázek 1.3 - Graf výnosů a nákladů podniku: FC - fixní náklady; VC -- variabilní náklady; TC - hrubé náklady; TR -- hrubý příjem (hrubý příjem); R -- prahové příjmy; Q -- prahový objem prodeje

Graf ukazuje závislost variabilních nákladů, fixních nákladů a výnosů na objemu výroby. Tento graf a jeho četné modifikace se používají při analýze a rozhodování managementu.

Protikrizové řízení organizace (na příkladu Stroymash LLC)

Státní konkurzní úřady v zemích s vyspělou tržní ekonomikou Jak ukazuje praxe většiny zahraničních zemí (USA, Kanada, UK, Austrálie, Švédsko, Holandsko atd.), jedním z klíčových...

Základy efektivního řízení moderní organizace

Podle našeho názoru je velmi zajímavé zvážit systém řízení výroby na příkladu zemí jako CllIA a Japonsko...

Systém managementu kvality v organizaci a způsoby jeho zlepšování

Problém zlepšování kvality výrobků se řeší ve všech zemích světa, o čemž svědčí četné publikace v tisku. Kvalita přitáhla díky teoriím a aktivitám řady vědců širokou pozornost...

Systém managementu kvality v organizaci a způsoby, jak jej zlepšit (na základě materiálů z OJSC "Gomel Automobile Repair Plant")

V podmínkách, kdy trh vyžaduje zvýšení nebo alespoň nesnížení úrovně kvality vyráběných produktů, byla v západních zemích vyvinuta strategie totálního managementu kvality (TQM)...

Systém personálního řízení a jeho zlepšování ve stavební organizaci

Různorodé zkušenosti nashromážděné v různých zemích světa ukazují, že mezi všemi zdroji podniků (materiálové, pracovní, finanční atd.) má největší význam management, tedy schopnost a schopnost rozvíjet cíle...

Systém personálního řízení v podniku JSC "GENTA"

Vznikl v USA na počátku 70. let...

Systémy managementu kvality produktů

Zlepšení řízení zásob na příkladu republikánského unitárního podniku „Gomel Plant of Special Tools and Technological Equipment“

Organizaci doplňování materiálových zdrojů lze provádět na základě několika různých systémů...

Zlepšení personálního řízení (na příkladu obchodního komunálního jednotného podniku "Obchodní dům Bělorusko")

K vyřešení tohoto problému by měly být japonské zkušenosti samostatně považovány za příklad speciálního řízení lidských zdrojů. Japonsko je zvláštní země, na rozdíl od všech ostatních, a těch nesčetných technik...

Zlepšení řízení nákladů na produkt na příkladu GOLKHU „Rechitsa Experimental Forestry Enterprise“

kalkulace snížení výrobních nákladů Vývoj účetnictví a analýzy tuzemské výroby...

Řízení kvality v rámci krizového řízení

Celková kontrola kvality prováděná společnostmi v USA, Japonsku a západní Evropě vyžaduje tři povinné podmínky. 1. Kvalitu jako hlavní strategický cíl činnosti uznává vrcholové vedení firem...

Projektový management (na příkladu pobočky OJSC Rostelecom)

Abychom identifikovali dynamiku a také hlavní trendy ve vývoji projektového řízení, pojďme se podívat na retrospektivu formování moderního systému projektového řízení. V první řadě je třeba poznamenat...

Řízení průmyslových zásob podniku (na příkladu závodu Shchelkovo na druhotné drahé kovy)

Logistické technologie v oblasti řízení zásob používané západními výrobci jsou zaměřeny především na minimalizaci zásob...

Řízení podnikových rizik na příkladu Polyolefin-TLK LLP

Microsoft Solutions Framework (MSF) navrhuje rozdělit rizika projektového řízení mezi členy projektového týmu. To zvyšuje odpovědnost zaměstnanců a umožňuje navrženou metodiku aplikovat na širokou škálu různých projektů...

Manažerská rozhodnutí a odpovědnost

Ekonomický zázrak Japonska, který znamená proměnu za pár desítek let z třetiřadé země ve světovou velmoc, která si skutečně říká, že je v 21. století na prvním místě na světě...

Magisterský student Urbisinova Zh.A., vědecký školitel: Ph.D., docent Eturlieva A.I.

Kaspická státní univerzita technologie a inženýrství pojmenovaná po. Sh. Yesenova, Kazachstán.

Vliv takových faktorů, jako je zvýšená konkurence, změny spotřebitelského chování, neustálý růst cen základních zdrojů - na rozvoj jednotlivých firem i celých sektorů tržní ekonomiky - prošel v posledních desetiletích výrazným růstem, který nutí soukromé společnosti ve vyspělých zemích věnovat zvýšenou pozornost vývoji nových koncepcí řízení, vnitřního podnikatelského prostředí organizace a faktorů, které jej utvářejí na trhu. Na vlně globálního zájmu o snižování nákladů se vezou i kazašské podniky, které stále více obracejí svou pozornost k zahraničním zkušenostem. V posledních dvou desetiletích přední zahraniční společnosti za asistence nejlepších ekonomů světa vyvinuly řadu speciálních metod řízení nákladů, z nichž většina skutečně zajímá podniky v zemích s nově zavedenou tržní ekonomikou.

Nyní je středem pozornosti předních firem řízení nákladů v rámci koncepce štíhlé výroby (štíhlá, racionální výroba), kdy předmětem snižování jsou systémové náklady spojené s eliminací zásob, front, nadbytečného zpracování apod. úzce souvisí s procesním přístupem, alokací klíčových skupin zákazníků, které podporují komplexní obchodní procesy. Z podnikových zdrojů „tahají“ jen to, co je nezbytné, nutí je nedělat zbytečné pohyby a poskytují jedinečnou příležitost ke snížení nákladů a zároveň ke zlepšení kvality pro spotřebitele. Nejtrvalejší a nejflexibilnější metodou řízení nákladů na Západě a na celém světě je systém řízení nákladů s přímými náklady. Direct-costing je účetní metoda v systému controllingu, založená na stanovení skutečných nákladů na produkty a služby bez ohledu na kalkulované polofixní a režijní náklady. Systém přímých nákladů předpokládá, že výrobní náklady jsou brány v úvahu pouze z hlediska variabilních nákladů. Fixní náklady jsou shromažďovány na samostatných účtech a odepisovány přímo do finančního výsledku ve stanovené frekvenci.

Problém aplikace tohoto systému v praxi kazašských podniků je v tom, že tuzemské podniky poměrně často na konci období vyhodnocují svou činnost z hlediska zisku, kde je velká chyba akruálních nákladů. Může to být rok, čtvrtletí nebo měsíc, ale u rostoucího podniku, i když provozní efektivita klesá, zisky mohou nadále růst, kompenzovány zvýšenými tržbami. V důsledku toho, pokud zisky takových podniků začnou klesat, znamená to tak velké a opomíjené problémy, že na jejich řešení už může být pozdě.

Dalším problémem je fakt, že trh je v neustálé dynamice a je důležité přesně porozumět tomu, jak ten či onen strukturální celek v daném čase funguje. Direct-costing umožňuje řešit tyto skutečně důležité problémy a řídit společnost nikoli na základě zisku nebo obratu, ale na základě mezního zisku. .Druhou známou západní metodou řízení nákladů je koncept cílové kalkulace – pokus vymanit se z tradičního nákladového účetnictví. Základem koncepce je změna pohledu na vzájemnou závislost ceny, zisku a nákladů. To znamená, že se očekává, že nové produkty budou prodávány za cenu, která plně pokryje náklady a poskytne zisk nezbytný pro další rozvoj podnikání. U tradičních výrobků je použití takového vzorce možné pouze teoreticky. Tvůrci cílového kalkulačního systému proto změnili pořadí akcí v tomto výrazu a podle toho se změnily priority komponent:

Cílové náklady = Cílová cena – Cílový zisk

Jedna z prvních, ale i dnes stále aktuálních definic cílové kalkulace, kterou uvedl M. Sakurai v roce 1989, zdůrazňuje složitost a sjednocující podstatu tohoto konceptu: „Cílové kalkulace lze definovat jako nástroj řízení nákladů, který se používá ke snížení jakýchkoli nákladů spojených s produktem po celou dobu jeho životního cyklu, a to spojením úsilí výrobního, konstrukčního, výzkumného, ​​marketingového a ekonomického oddělení společnosti.

Obrázek 1. Posloupnost akcí v konceptu cílové kalkulace

Target costing je model postavený na principech GAP analýzy a vhodný ve fázi plánování, ale vyžaduje vynikající pochopení situace na trhu a dostupnost výsledků kompetentní marketingové analýzy, proto je v domácí praxi málo využitelný.

Z celé rozmanitosti v současnosti existujících zahraničních systémů a metod řízení nákladů jsou tedy nejzajímavější přímé kalkulace, cílové kalkulace, ABC kalkulace, a to pro svou flexibilitu a schopnost přizpůsobit se reálným podmínkám kazašské ekonomiky. Náklady hrají v činnosti podniku velmi důležitou roli. Výrobní a ekonomická činnost v podniku je spojena se spotřebou surovin, pomocných materiálů, technologické energie, vody, mezd, odvodů do sociálních fondů a řady dalších nutných nákladů a srážek.

Poskytování objektivních podkladů pro sestavení podnikového rozpočtu;

Schopnost hodnotit činnost každé divize podniku z finančního hlediska;

Činit informovaná a efektivní manažerská rozhodnutí.

Pro řešení problémů snižování nákladů na výrobu a prodej výrobků v podniku je tedy třeba vypracovat program, který by zohlednil všechny faktory ovlivňující snižování nákladů na výrobu a prodej výrobků a upravit s přihlédnutím ke změněným okolnostem v podniku.

Literatura:

1. Abryutina M.S. Analýza finanční a ekonomické činnosti podniku: Vzdělávací a praktická příručka - 3. vydání, revidováno. a doplňkové: učebnice / M.S. Abryutina, A.V. Gracheva.-3rd ed., revidováno. a doplňkové - M.: Obchod a služby, 2001.-272s.

2. Asylbekov I. Kalkulace nákladů metodou „Přímé kalkulace“. Jeho výhody a nevýhody // KarSU Mládež a současné problémy moderního světa. – 2004 - č. 4, s. 66

3. Berdníková T.B. Analýza a diagnostika finanční a ekonomické činnosti podniku. – M.: INFRA-M, 2004. – 320 s.

4. Guseva, I.B., Plekhanova, A.F. Účetnictví a rozdělení nepřímých nákladů // Příručka ekonomů - 2005. - č. 7. - S. 132-134.

5. Gorelik O.M. Marginální analýza v řízení nákladů a výrobních nákladů // Finanční řízení. – 2009.- č. 2.- S. 87-90.